Foráneo y confinado en España: y ahora, ¿dónde tributo?

Por Manuel Contreras

Asesor fiscal de Bové Montero y Asociados

La Covid-19 ha planteado una cuestión relevante en lo que concierne al ámbito tributario, esto es, el impacto que un confinamiento en un país concreto puede tener sobre la residencia fiscal de una persona física.

La residencia fiscal en España viene determinada por varios criterios. Uno de ellos es la presencia física en el país (artículo 9 de la LIRPF) y, en tal contexto, se entenderá residente en España a toda aquella persona que permanezca en su territorio más de 183 días a lo largo de un año natural.

Cada país cuenta con sus criterios al objeto de determinar la residencia fiscal y su propia normativa de tributación, en definitiva, sus reglas del juego. Si un contribuyente fuera considerado residente fiscal en dos países, se aplicará el Convenio para determinar el país de residencia.

Para resolver las situaciones excepcionales de residencia fiscal ocasionadas por las restricciones de movilidad en el marco de la aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI, en adelante), la OCDE dictó en abril de 2020 una serie de recomendaciones, como por ejemplo evitar que los días que una persona estuviese en un país como consecuencia de las limitaciones de movilidad por el efecto Covid-19 pudieran ser considerados de cara al cómputo de la residencia fiscal.

El artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y Patrimonio de la OCDE prevé unas reglas de desempate (“tie-breaker rules”) en relación con la residencia fiscal de una persona física. La aplicación de las mismas seguirá un orden ascendente a descendente, de acuerdo con la siguiente prelación: 1) Estado donde tenga su vivienda permanente; 2) Estado donde tenga sus intereses vitales; 3) Estado donde viva habitualmente; 4) Estado del país del que sea nacional y 5) Si lo dispuesto en el punto anterior tampoco es posible: de común acuerdo.

Bien vale aquí un matiz con respecto a esta jerarquía de pruebas: a los efectos de un CDI, una persona solo puede ser residente en un país a la vez (su “residencia en virtud del tratado”), de modo que cuando se suscita un conflicto entre las normativas de dos países –o sea, cuando de acuerdo con la normativa interna de cada país la persona pudiera ser considerada residente fiscal de ambos– se echa mano de las reglas de desempate dispuestas arriba.

Pero, ¿Cuál ha sido la postura de la Dirección General de Tributos (DGT) en España? Su consulta vinculante V1983-20de junio de 2020recoge el supuesto de un matrimonio residente fiscal en Líbano que llegó a España en enero de 2020 para un viaje de tres meses. Sin embargo, como consecuencia del estado de alarma, terminó “atrapado” en España más de 183 días. Para Tributos, los días transcurridos durante el estado de alarma se deben contabilizar a efectos del cómputo de 183 días y, por consiguiente, serían considerados residentes fiscales en España, es decir, contribuyentes por IRPF.

Mala fortuna para este matrimonio del país del cedro, pues la adquisición de la residencia fiscal en España extiende sus efectos a obligaciones tributarias que van más allá del IRPF (tributación por renta mundial, por rentas obtenidas en cualquier parte del mundo), como por ejemplo la presentación de la declaración informativa Modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero o la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio como residente en España por el total de bienes y derechos, con independencia del lugar donde se ubiquen  los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

Visto lo visto, pareciera que la interpretación emanada de Tributos desoye las recomendaciones de la OCDE. No obstante, un par de consideraciones suplementarias: nuestros protagonistas accidentales son ciudadanos de Líbano, un Estado con el cual no existe CDI con España y que, además, es considerado paraíso fiscal por nuestra legislación.

Sin embargo, Tributos se acaba de pronunciar de nuevo sobre la residencia fiscal de aquellas personas que quedaron confinadas en nuestro país durante el estado de alarma: y sí, la DGT comparte las valoraciones vertidas en el informe de recomendaciones de la OCDE y entiende que en los casos como el consultado –ahora, de una persona residente fiscal en Marruecos que ha quedado confinada en España con ocasión dela Covid-19 y pudiera ser considerada residente fiscal en España conforme el artículo 9 de la LIRPF– los criterios recogidos en el artículo 4.2 del CDI hacen poco probable que dicha persona sea finalmente considerada residente en España en vez de en el otro Estado, pudiendo resolverse, en cualquier caso, el conflicto de doble residencia.

Es decir, cabe afirmar que un contribuyente puede ser no residente en España aun habiendo permanecido más de 183 días en el país, aunque solamente podría llegarse a esta conclusión en aplicación de un CDI.

Ya por concluir, señalar que este último pronunciamiento de la DGT clarifica la situación. En general, la aplicación de las disposiciones de los convenios de doble imposición se llevarán a cabo con preferencia a las normas internas (es decir: las disposiciones de los CDIs tienen un carácter supranacional). Por consiguiente, el hecho de que dicha consulta vinculante haga mención a la aplicación del artículo 4 del CDI para determinar el Estado de residencia, no hace más que reforzar la estabilidad jurídica a la hora de interpretar la normativa fiscal. Algo que loamos y aplaudimos.

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