De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y su desarrollo reglamentario en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), estarán exentos del impuesto los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero siempre que concurran los siguientes requisitos:
- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente (EP) radicado en el extranjero.
En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 4/2004 que se reproduce más adelante.
- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza análoga a la del IRPF y no se trate de un país calificado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga la cláusula de intercambio de información
Dicha exención establece que se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite de 60.100 euros anuales.
A la vista de lo expuesto, el primero de los requisitos que debe cumplirse para que el trabajador pueda beneficiarse de esta exención es que el trabajo se desarrolle efectivamente en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera de territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España[1].
Ello supone que no cabe la posibilidad de aplicar la exención sobre retribuciones del trabajo prestado para una entidad no residente si dicho trabajo se realiza en España.
El segundo de los requisitos es que el trabajo se realice para una empresa o entidad no residente en España. Dada la dificultad de poder determinar cuando un servicio se considera que se ha prestado para una entidad no residente, la Dirección General de Tributos (en adelante “DGT”) ha venido pronunciándose en el sentido de que debe de partirse de una premisa clara y es que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado sea la empresa no residente.
A los efectos de acreditar quien es el beneficiario del trabajo es una cuestión de prueba, por lo que podrá acreditarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.
A colación con el requisito anterior, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF establece que para cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios deberán cumplirse los requisitos de valoración y efectividad previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 4/2004 el cual dispone que:
“La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstanciasen que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”
En este mismo sentido y en desarrollo de lo anterior, el propio Reglamento del IRPF establece que cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del citado artículo 16 pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
Así pues, en el supuesto de que los trabajos se produzcan en el seno de un grupo de empresas, deberá analizarse si realmente el destinatario de los servicios es la entidad no residente o se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas. En este último caso, para valorar si se ha realizado un servicio intragrupo, se deberán tener en cuenta las mismas consideraciones que cuando el destinatario es un única entidad vinculada, es decir, la existencia de un interés económico o comercial, si bien debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo. A tales efectos, la DGT y setencia del TSJ[2] entiende que un servicio redunda en beneficio de la entidad no residente cuando le genera un valor añadido. Algunos servicios intragrupo que pueden ser cuestionables y que enumera la Administración en sus consultas serían tales como:
- Planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos.
- Servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación.
- Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.
- Servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.
Según la propia Administración, en general las citadas actividades se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a ejecutar por sí misma. No obstante, la propia Administración Tributaria concluye que dada la indeterminación del concepto de valor añadido debe analizarse cada caso en concreto y no puede darse por cerrada la lista de los servicios intragrupo.
A modo de ejemplo procedemos a exponer algunos de los pronunciamientos de la DGT:
- Consulta Vinculante de la DGT de fecha 27/09/2006 (nº V1931-06), un trabajador de una empresa española se desplaza a su filial en Méjico para realizar tareas de adiestramiento profesional del personal mexicano, la DGT entiende que sí cabe la aplicación de exención por cuanto la formación del personal redunda en beneficio de dicha entidad, generándole un valor añadido.
Esta misma consulta establece que un indicio de que existe valor añadido prestado a la entidad no residente podría ser que el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios sea asumido por la entidad no residente, pero en todo caso ello no resulta un factor determinante, pues es practica habitual la refacturación de este tipo de costes.
- Consulta de DGT de fecha 30/12/2003 (nº 2559-03), supuesto de un grupo multinacional de empresas dedicado a la fabricación de productos químico – farmacéuticos y en el marco de contratos de servicios de apoyo a la gestión, la compañía española desplaza a trabajadores al extranjero a fin de cooperar en la gestión de entidad no residentes. La DGT entiende que, con carácter general, las funciones de dirección y/o supervisión que ejercen los grupos respecto a sus filiales no generan un valor añadido a la filial no residente. Así pues, en el supuesto de desplazamiento de directivos o gerentes a filiales extranjeras para tareas de dirección y/o supervisión, no daría derecho a aplicar dicha exención. Otra cosa serían otros servicios de apoyo a la gestión específico que sí generen un valor añadido a las entidades no residentes.
- Consulta Vinculante de la DGT de fecha 30/09/2005 (nº 1944-05), en el mismo sentido que la anterior consulta, la DGT establece que la aplicación de la presente exención dependerá de que la renta percibida no proceda del ejercicio de funciones de administradores y miembros de consejos de administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, ni tampoco por el desempeño de funciones de control y/o supervisión de una empresa sobre sus filiales.
El tercero de los requisitos es que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un Impuesto de naturaleza análoga a la del IRPF, entendiéndose cumplido este requisito cuando el país en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga la cláusula de intercambio de información. Así pues, no es necesario que los rendimientos sean gravados de manera efectiva.
Por último, la presente exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite de 60.100 euros anuales.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6.2 del Reglamento del IRPF, para el presente cálculo deberán tomarse en consideración los rendimientos devengados por los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero (número de días en el extranjero / número de días del año), así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días al año.
Ejemplo:
Trabajador con un sueldo anual de 50.000 euros residente en el ejercicio 2013 en territorio español. Por motivos de trabajo exigidos por su empresa, ha sido destinado durante el año 2013 40 días alternos en Estados Unidos. Además, con motivo del desplazamiento, se le premió con 20.000 euros adicionales además de 80 euros por día en concepto de gastos por manutención.
En caso de cumplirse los requisitos señalados anteriormente y establecidos por la normativa del IRPF, para la determinación del importe exento se determinaría según el siguiente detalle:
- Retribuciones específicas: 20.000 euros
- Retribuciones ordinarias correspondientes a los días de estancia en el extranjero: 50.000 * 40/365 = 5.479,45 euros.
- Exentas al no superar el límite legal previsto en el artículo 9 RIRPF 439/2007 de 91.35 euros/día.
Así, las rentas exentas por aplicación del artículo 7.p de LIRPF en el ejercicio 2013 ascenderían a 25.479,45 euros (inferior al límite de 60.100 euros).
Por último, la aplicación de esta exención es incompatible con la aplicación del régimen de excesos previsto artículo 9.A.3.b).4º del Reglamento del IRPF, en el que exceptúa de tributación el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Para la aplicación de esta exención, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, es decir, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores (RCL 1995, 997), en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo centro de trabajo.
Si finalmente se cumplen los requisitos anteriormente comentados para aplicar un régimen u otro, el trabajador residente destinado a efectuar trabajos en el extranjero deberá optar por la aplicación de un régimen u otro.
Oriol Olivares
TF Assessors
[1] Consultas de la DGT de fecha 4/03/2013 (nº V0665-13) y 01/04/2005 (nº V0551-05).
[2] Consultas de la DGT de fecha 03/01/2014 (nº V0005-14), 2/02/2012 (nº V228-12), 24/07/2009 (nº V1747-09), 27/09/2006 (nº V1931-06) y sentencias del TSJ Castilla y León 31 de julio de 2014 y 7 de febrero de 2014.
